《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）对混合销售和兼营定义的规定，与以往比，没有本质区别，不同之处在于某些情况的政策处理，发生了很大变化。增值税、营业税的混合销售和兼营，尤其是混合销售，一直就是个难以把握的问题，营改增之后，各地税局出台的办法也不尽一致。本文试图分析混合销售和兼营的区别，如何把握混合销售，如何在既有政策的基础上，合法地降低税收负担，控制税务风险。包括以下问题：关于混合销售的规定、混合销售的风险及应对、混合销售的机会及争取和兼营行为如何征税。

  36号文附件一第40条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”

  目前在税务总局层面，还没有规定怎么样判定“一项销售行为”，有的省国税局，将纳税人的会计处理，作为判断标准，货物和服务一并处理，就是一项销售行为，如果分别处理，就不是一项销售行为。

  因为销售行为涉及买卖双方，以卖方的会计处理作为判断标准，似乎不妥。同时规范买卖双方行为的，是经济合同。《中华人民共和国合同法》第12条规定：

  所以，用合同判定是否是“一项销售行为”，是合理的。如果在一个合同中，既涉及服务，又涉及货物，税局认为是一项销售行为，是有道理的。如果分别订立服务合同、货物合同，各自的合同要件，如标的、数量、质量、价款、时间、责任等都不一样，税局再按照一项销售行为，比照混合销售征税，既没有法律依据，也没有道理。

  那么，如果在一项合同中，分别规定服务和货物的价格、质量、时间等内容，算不算一项销售行为？如果税局，基于一项合同，按照混合销售征税，不能说没有道理，尽管有点牵强。

  货物，就是增值税应税货物，没有歧义。服务呢？房地产企业销售精装修的房子，房子配有家具和家电，是不是混合销售？

  36号文附件一第一条规定：“在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、非货币性资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人......”。

  根据以上规定，营改增的范围，包括服务、非货币性资产、不动产，混合销售中的服务，不包括非货币性资产和不动产。因此，房地产企业在销售精装修的房屋时，如果包括家具和家电，这不是混合销售。若不是混合销售，如何征税？下面再分析。

  所以，如果在一个合同中，既涉及营改增的服务，又涉及增值税货物，可以认为是混合销售。

  “从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税”。

  “从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体户在内。”

  按照上述规定，如果甲公司是一铁塔生产企业，在销售铁塔的同时，提供安装配置服务，总收入是120万，则甲公司是生产单位混合销售，全部120万收入，按照17%，计算销项税额。

  如果甲公司是一安装企业，在提供安装服务的同时，一并供应安装过程中的自产配件，假定总收入是120万，则120万元，按照11%，计算销售税额。

  如果甲公司是一设计企业，在提供设计服务的同时，一并提供设计的具体方案实施过程中的部分货物，假定总收入是120万元，则120万元，按照6%计算销项税额。

  营改增之前的政策有些不同，主要是建筑企业。根据被废止的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、税务总局令第52号）第7条：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

  还是以上面的甲公司为例，如果在安装过程中，使用自产的配件，则应将全部120万收入，分别确定安装收入和自产配件收入，假定配件收入是20万元，自产配件收入20万元，应该缴纳增值税。

  对纳税人而言，混合销售的风险，就在于可根据低税率征税的收入，都被按照17%的高税率征收增值税 。

  仍以生产并安装铁塔的甲公司为例，总收入是120万，但是货物收入是100万，安装收入是20万。如果按照混合销售征税，则全部120万收入，按照17%，计算销项税额，销项税是17.44万元，收入是102.56万元。

  如果分别签订合同，则收入能增加。签订货物销售合同100万，销项税是14.53万，收入是85.47万元。签订安装合同20万，销项税1.98万元，收入是18.02万元。总的销项税是16.51万元，比混合销售减少0.93万元，总的收入是103.49万元，比混合销售增加0.93万元。

  如果甲公司是一安装企业，在提供安装配置服务的同时，一并供应安装过程中的自产配件，假定总收入是100万，配件收入是20万元，如果分别签订合同，则安装合同销项税是9.9万元，收入是90.1万元。配件合同销项税是2.9万元，收入是17.1万元。总的销项税是12.8万元，收入是107.2万元。

  如果签订一项合同，总收入是120万元，可根据混合销售计算销项税，销项税是11.89万元，比分别征收少0.91万元，收入是108.11万元，比分别征收增加0.91万元。

  混合销售行为是服务加货物。那么，非混合销售行为，也就是兼营行为，如何征税呢？

  比如，设计服务加建筑服务。设计服务的税率是6%，建筑服务的税率是11%。

  比如，允许他人使用自己的非货币性资产，并提供对应的咨询服务。咨询服务和非货币性资产适用的税率都是6%。

  比如，销售房子，同时提供装修设计或装修服务。房子和装修适用的税率都是11%，设计适用的税率是6%。

  比如，销售房子的同时，配上家电，房子适用的税率是11%，家电适用的税率是17%。

  什么是兼营？没有具体的定义，通常理解就是有不同性质的收入，既有货物收入，也有营改增不同性质的劳务收入等。

  36号文附件一第39条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、非货币性资产或者不动产，适用不同税率或征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”

  第41条规定：“纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。”

  也就是说，非混合销售，不同性质的收入，征税和免税的收入，应该分别核算，如果不分别核算，低税率的，按照高税率征税，可以免税的，不得免税。

  从上面的规定，能够准确的看出，非混合销售的风险，也能适用低税率的收入，被按照高收入征税，可以免税的，被征了税。

  各类不同性质的收入，最好分别核算，即使签在一个合同中，价格也是混在一起的，在财务处理上，也应分别核算。

  在确定不同性质收入的价格时，应该公平合理，不得为了少纳税，故意压低高税率收入的价格，加大低税率或免税收入的价格。如果这样，有很大的风险。36号文附件一第44条规定：纳税人发生应税行为价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权调整销售额。----不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为最大的目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款。

  第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

  对纳税人而言，混合销售的风险，就在于可根据低税率征税的收入，都被按照17%的高税率征收增值税 。

  财税〔2016〕36号文与财税〔2013〕106号的新旧政策变化，36号文附件一第39条增加“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、非货币性资产或者不动产”的表述。

  非混合销售，不同性质的收入，征税和免税的收入，应该分别核算，如果不分别核算，低税率的，按照高税率征税，可以免税的，不得免税。

  2001年获中国人民大学经济学博士学位，具有深厚的理论功底和丰富的业务实践，曾先后供职于财政部税政司流转税处和毕马威华振会计师事务所。

  在财政部工作期间，先后负责过营业税、增值税、出口退税、消费税、资源税等的税政工作，参与起草的重规，至今仍在执行。